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bb.lexika.steuer

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1. Allgemeines

Nutzt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter zur Einkünfteerzielung, die nicht in seinem alleinigen Eigentum stehen, ohne dass für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt gezahlt wird, sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Obwohl das Wirtschaftsgut gemeinschaftliches Eigentum des Steuerpflichtigen und eines Dritten (z.B. des Ehegatten) ist, hat nur der Steuerpflichtige auf eigene Rechnung die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen (Eigenaufwand).

2. Der Steuerpflichtige und der Dritte haben gemeinsam die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten getragen (Drittaufwand).

3. Der Steuerpflichtige nutzt zwar das Wirtschaftsgut unentgeltlich im Rahmen der Einkunftserzielung, der Dritte hat aber die Anschaffungs-/Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut in voller Höhe getragen (Drittaufwand).

Der Abzug von Drittaufwand im Fall 2 und 3 wird allgemein anerkannt bei Arbeitnehmern für Arbeitszimmer im gemeinsamen Haus der Ehegatten.Die auf das Arbeitszimmer entfallende Gebäudeabschreibung kann daher in vollem Umfang als Werbungskosten abgesetzt werden (BFH, 03.04.1987 - VI R 91/85, BStBl II 1987, 623). Dies dürfte entsprechend für die Nutzung von Arbeitsräumen im Rahmen anderer Überschusseinkunftsarten gelten.

Anders verhält es sich dagegen bei der Behandlung von Eigenaufwand bzw. Drittaufwand im betrieblichen Bereich. Zur Behandlung der zur unentgeltlichen betrieblichen Nutzung überlassenen Gebäude und Gebäudeteile ist, obwohl noch nicht alle Fragen abschließend höchstrichterlich geklärt sind, am 05.11.1996 ein BMF-Schreiben (BMF, 05.11.1996 - IV B 2 - S 2134 - 66/96, BStBl I 1996, 1257) ergangen, das zu den wesentlichen Zweifelsfragen Stellung nimmt.

2. Behandlung von Eigenaufwand

Auf Grund eines BFH-Urteils ist der Abzug der Abschreibungen hinsichtlich der vom nutzenden Steuerpflichtigen auf eigene Rechnung getragenen Anschaffungskosten / Herstellungskosten (Eigenaufwand) abschließend geregelt (BFH, 30.01.1995 - GrS 4/92, BStBl II 1995, 281). Danach hat der Steuerpflichtige unabhängig von den Eigentumsverhältnissen ein materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren, wenn er allein die Anschaffungskosten / Herstellungskosten getragen hat. Die Abschreibung erfolgt - soweit es sich um eine Gebäude oder einen Gebäudeteil handelt - nach den für Gebäude geltenden Abschreibungsregeln. Insoweit sind also z.B. auch Sonderabschreibungen zulässig, soweit deren übrigen materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

Laufende Grundstücksaufwendungen, die der Steuerpflichtige für dieses Gebäude oder den von ihm genutzten und finanzierten Gebäudeteil zahlt, sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Damit können neben der Abschreibung z.B. unabhängig von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen in Fällen des Eigenaufwandes Gebäudeversicherungsbeiträge, Grundbesitzabgaben, Instandhaltungskosten etc. als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Besonderheiten ergeben sich, wenn die betriebliche Nutzung durch den Steuerpflichtigen beendet wird, bevor die (gesetzlich fingierte) Nutzungsdauer des Gebäudes bzw. des Gebäudeteils abgelaufen ist. Dabei ist zu unterscheiden, ob der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EstG und § 5 EStG oder durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.

Beim Bestandsvergleich muss mit der Beendigung der betrieblichen Nutzung der für den Eigenaufwand eingestellte Aktivposten ausgebucht werden (BFH, 11.12.1987 - III R 188/81, BStBl II 1988, 493 und BFH, 17.03.1989 - III R 58/87, BStBl II 1990, 6). Da insoweit regelmäßig ein Ausgleichsanspruch in Höhe des Verkehrswertes des Gebäudes / Gebäudeteils nach § 951 BGB und § 812 BGB gegen den zivilrechtlichen Grundstückseigentümer besteht, ist dieser zu aktivieren. Soweit der Verkehrswert über dem Restbuchwert des ausgebuchten Aktivpostens liegt, ergibt sich dadurch ein entsprechender Gewinn (außerordentlicher Ertrag).

Erfolgt die Gewinnermittlung dagegen durch Einnahme-/Überschussrechnung, ist der Restwert des Gebäudes / Gebäudeteils, der nach Abzug der bisher in Anspruch genommenen Abschreibungen verblieben ist, als Betriebsausgaben abzuziehen (BFH, 16.02.1995 - IV R 29/94, BStBl II 1995, 635). Die auch hier regelmäßig bestehenden Ausgleichsansprüche (s.o.) sind erst in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahmen zu erfassen, in dem sie dem Steuerpflichtigen tatsächlich zufließen (§ 11 EStG).

Hinweis:
Die Finanzverwaltung nimmt in diesen Fällen allerdings eine Entnahme in Höhe des Teilwertes des Gebäudes / Gebäudeteils an, wenn der Steuerpflichtige den Ausgleichsanspruch nicht in unmittelbarem sachlichem und zeitlichen Zusammenhang mit der Beendigung der Nutzung geltend macht. Insoweit empfiehlt es sich, den Ausgleichsanspruch möglichst sofort schriftlich geltend zu machen und Vereinbarungen zu den Zahlungsmodalitäten zu treffen.


3. Behandlung von Drittaufwand

Soweit ein Dritter die Anschaffungs-/Herstellungskosten des vom Steuerpflichtigen unentgeltlich genutzten Gebäudes / Gebäudeteils in vollem Umfang getragen hat, kann der Steuerpflichtige die Aufwendungen des Dritten auch dann nicht als Betriebsausgaben abziehen, wenn es sich bei dem Dritten um den Ehegatten des Steuerpflichtigen handelt.

Praxistipp:
Um hier also insbesondere bei Ehegatten keine bösen Überraschungen zu erleben, empfiehlt es sich, schriftliche Mietverträge zwischen den Ehegatten abzuschließen, mit denen das betrieblich genutzte Gebäude / der Gebäudeteil gegen eine angemessene Miete vermietet wird. Die Miete muss zwar vom überlassenden Ehegatten als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert werden. Im Gegenzug kann er aber sämtliche Kosten, z.B. auch die Abschreibung, als Werbungskosten abziehen und der nutzende Ehegatte kann die Miete als Betriebsausgabe buchen, sodass sich bei einer Zusammenveranlagung der Ehegatten im Ergebnis weiter die auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallenden Aufwendungen steuerlich in vollem Umfang auswirken.


Steht das Gebäude im gemeinsamen Eigentum des Steuerpflichtigen und des Dritten, und haben beide die Anschaffungs-/Herstellungskosten gemeinsam getragen, kann der Steuerpflichtige nur den auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Teil der Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen. Der andere Miteigentümer kann Aufwendungen nur gelten machen, wenn er den ihm gehörenden Gebäudeteil zur Erzielung von Einkünften verwendet.

Beispiel:
Die Ehegatten EF und EM bauen auf einem im gemeinsamen Eigentum stehenden Grundstück ein Betriebsgebäude, das EM zu 100 % im Rahmen seines Gewerbebetriebes unentgeltlich nutzt. Die Ehegatten tragen die Anschaffungs-/Herstellungskosten entsprechend ihrem Miteigentumsanteil je zu 50 %.

Lösung:

Obwohl der EM das Gebäude zu 100 % betrieblich nutzt, kann er lediglich entsprechend seinem Miteigentumsanteil 50 % der anfallenden Kosten und der Abschreibung als Betriebsausgaben abziehen. Da die EF ihren Miteigentumsanteil nicht zur Erzielung von Einkünften nutzt (unentgeltliche Überlassung), ist ein Abzug der rechnerisch auf ihren Miteigentumsanteil entfallenden Kosten nicht möglich.


Praxistipp:
Um diesem Dilemma zu entgehen, empfiehlt sich auch hier der Abschluss eines Mietvertrages zu ortsüblichen Konditionen über den im Eigentum des Dritten (Ehegatten) stehenden Miteigentumsanteil.


Nutzt dagegen der Steuerpflichtige nur einen Teil des Gebäudes betrieblich und entspricht der Miteigentumsanteil dem genutzten oder ist größer als der betrieblich genutzte Gebäudeteil, so kann für den gesamten betrieblich genutzten Gebäudeteil von einer Nutzung aus eigenem Recht durch den Steuerpflichtigen ausgegangen werden. Die auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallenden Abschreibungen und anderen Aufwendungen können dann in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. dazu auch R 21.6 Abs. 2 EStR und H 164 EStH).

Beispiel:
Der Zahnarzt B baut mit seinem Vater zusammen (Eigentumsverhältnisse 50 : 50) ein Gebäude mit zwei gleich großen Arztpraxen. Eine der Praxen wird vermietet, die andere Praxis nutzt B selbst.

Lösung:

B nutzt die gesamte Praxis aus eigenem Recht; die auf ihn entsprechend seinem Miteigentumsanteil entfallenden Abschreibungen und Aufwendungen sind in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Mieteinnahmen aus der Vermietung der zweiten Praxis sind dem Vater des B zuzurechnen.


4. Übergangsregelungen

Soweit die Nutzung durch den Steuerpflichtigen auf Grund einer gesicherten Rechtsposition (z.B. langfristiger Mietvertrag, obligatorisches Nutzungsrecht) erfolgte, wurde der Drittaufwand im betrieblichen Bereich auf Grund des BMF-Schreibens vom 10.07.1984 (BStBl I 1994, 460) durch die Konstruktion der Einlage des Nutzungsrechts berücksichtigt. Bei Überlassung von Gebäuden oder Gebäudeteilen war das Nutzungsrecht mit der Summe der anteiligen Gebäudeabschreibung anzusetzen, die für die Zeit der vereinbarten Nutzung rechnerisch auf den Dritten (z.B. den Ehegatten) entfiel. Dieses Nutzungsrecht war dann über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben.

Die auf Grund dieser Übergangsregelung aktivierten Nutzungsrechte sind spätestens zum Ende des ersten Wirtschaftsjahres erfolgsneutral auszubuchen, das nach dem 30.12.1996 endet. Die Ausbuchung hat somit regelmäßig in der Bilanz zum 31.12.1996 zu erfolgen. Soweit ein abweichendes Wirtschaftsjahr vorliegt, erfolgt die Ausbuchung mit Ablauf des Wirtschaftsjahres im Jahr 1997. Bei Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG wird dem Auslaufen der alten Erlass-Regelung dadurch Rechnung getragen, dass letztmalig für das erste nach dem 30.12.1996 endende Wirtschaftsjahr (in aller Regel das Wj. 01.01. - 31.12.1996) Abschreibungen auf das Nutzungsrecht berücksichtigt werden.
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